2017年12月28日，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策的通知》（財稅[2017]84號），對我國現(xiàn)行的企業(yè)境外所得稅收抵免政策予以調(diào)整和完善，明確了在現(xiàn)行“分國（地區(qū)）別不分項”抵免方法（以下簡稱“分國抵免法”）的基礎(chǔ)上，增加“不分國（地區(qū)）別不分項”的綜合抵免方法（以下簡稱“綜合抵免法”），并適當(dāng)擴(kuò)大抵免層級，進(jìn)一步促進(jìn)利用外資與對外投資相結(jié)合。84號文的出臺，是對企業(yè)跨境投資的重大利好，有助于我國的“走出去”企業(yè)更好地獲取境外資源、市場、技術(shù)等關(guān)鍵要素。
84號文追溯至2017年1月1日起執(zhí)行。
一、引入綜合抵免法
84號文第一條明確企業(yè)可以選擇分國抵免法，或者綜合抵免法來匯總計算其來源于境外（含港、澳、臺，下同）的應(yīng)納稅所得額，并按照財稅[2009]125號文件第八條規(guī)定的稅率，分別計算可抵免境外所得稅稅額和抵免限額。
2009年頒布的125號文對于企業(yè)境外所得稅額的抵免僅限于分國抵免法，并未給予企業(yè)更多的選擇空間。這種方法雖然在一定程度上能夠避免中國企業(yè)海外投資造成的雙重征稅，但是沒能充分考慮到很多走出去企業(yè)投資目標(biāo)國（地區(qū)）不止一個，企業(yè)在每個國家（地區(qū)）所處的稅務(wù)環(huán)境有別，因此，相應(yīng)的稅收地位與稅負(fù)也存在差異，限定適用分國抵免法將可能會導(dǎo)致企業(yè)在低稅國的抵免余額無法調(diào)劑給高稅國使用，而高稅國超過抵免限額的部分卻又無法得到抵免，造成企業(yè)無法充分抵免境外負(fù)擔(dān)的所得稅稅負(fù)，造成重復(fù)征稅，加大企業(yè)負(fù)擔(dān)，不利于企業(yè)輕裝上陣走出去，削弱了企業(yè)在海外的競爭力。
雖然過去的境外所得稅收抵免政策對于鼓勵我國企業(yè)“走出去”起到了積極作用，但隨著國家“一帶一路”戰(zhàn)略的實施以及我國企業(yè)境外投資日益增加，分國抵免法已經(jīng)難以完全適應(yīng)新的發(fā)展形勢需要，基于此，84號文引入了綜合抵免法，使得企業(yè)可以充分利用實際情況，有機(jī)會實現(xiàn)平衡企業(yè)在境外不同國家（地區(qū)）間的稅負(fù)，增加企業(yè)實際可抵免稅額，有利于企業(yè)有效降低企業(yè)境外所得總體稅收負(fù)擔(dān)。
考慮到不同的“走出去”企業(yè)的實際情況千差萬別，一刀切式的讓所有企業(yè)都適用綜合抵免法或分國抵免法都是不恰當(dāng)?shù)模虼?4號文賦予企業(yè)選擇適用的權(quán)利，即企業(yè)可根據(jù)自身實際情況選擇適用綜合抵免法或者分國抵免法，但一經(jīng)選擇，5年內(nèi)不得改變。
企業(yè)選擇采用不同于以前年度的方式（以下簡稱新方式）計算可抵免境外所得稅稅額和抵免限額時，對該企業(yè)以前年度按照125號文規(guī)定沒有抵免完的余額，可在稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)的剩余年限內(nèi)，按新方式計算的抵免限額中繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)抵免。
二、增加抵免層級
考慮到當(dāng)今國際稅務(wù)、法律環(huán)境日益復(fù)雜，企業(yè)在走出去對外投資時，一般都會搭建海外投資架構(gòu)，對各國稅務(wù)政策以及雙邊/多邊稅收協(xié)定進(jìn)行合理運用，從而實現(xiàn)投資風(fēng)險隔離、股息紅利分配以及投資收回時的稅負(fù)優(yōu)化等目標(biāo)。
企業(yè)在對外投資時，基于各種考慮，在搭建海外投資構(gòu)架時，可能會搭建超過3層的架構(gòu)，即在最終投資目標(biāo)與境內(nèi)投資方之間，在不同國家或地區(qū)設(shè)置多個直接或間接控股的的中間層平臺企業(yè)，以實現(xiàn)對境外實體經(jīng)營企業(yè)的控制，這個層級可能是兩層、三層，也可能超過三層。
從稅務(wù)的角度講，一般而言，抵免層級越多，消除重復(fù)征稅就越徹底。然而，在84號文頒布生效之前，企業(yè)在境外取得股息所得，在計算該企業(yè)境外股息的可抵免所得稅額和抵免限額時，企業(yè)直接或間接持有股份的外國企業(yè)不得超過三層。該規(guī)定難以契合企業(yè)境外投資組織架構(gòu)相對復(fù)雜的現(xiàn)實需求，導(dǎo)致了一些企業(yè)的境外投資最終運營實體繳納的所得稅難以獲得抵免。
根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局所得稅司負(fù)責(zé)同志就完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策答記者問，過去的抵免層級不超過三層的規(guī)定，是適應(yīng)當(dāng)時納稅人遵從度和稅收管理水平的。隨著近年來企業(yè)核算水平的提高和稅務(wù)信息化建設(shè)的推進(jìn)，納稅人遵從度和管理水平也有一定程度的提高，實施統(tǒng)一的五層抵免可以使抵免更加充分，在稅收征管操作方面也具備相應(yīng)的基礎(chǔ)。
根據(jù)84號文，企業(yè)在計算取得境外股息所得可抵免所得稅額和抵免限額時，其直接或間接控制的外國企業(yè)需要符合以下條件：
第一層：企業(yè)直接持有20%以上股份的外國企業(yè)；
第二層至第五層：單一上一層外國企業(yè)直接持有20%以上股份，且由該企業(yè)直接持有或通過一個或多個外國企業(yè)間接持有總和達(dá)20%以上股份的外國企業(yè)。
三、企業(yè)境外所得稅收抵免制度
在經(jīng)濟(jì)全球化大背景下，跨國公司都面臨著可能被重復(fù)征稅的風(fēng)險與矛盾。為克服雙重征稅給跨國企業(yè)帶來的不利影響，國際上普遍采用稅收抵免制度和稅收饒讓制度來避免雙重征稅。
1.我國法律規(guī)定
《企業(yè)所得稅法》第23條規(guī)定，居民企業(yè)以及非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照該法規(guī)定計算的應(yīng)納稅所得額；超過抵免限額的部分，可以在以后5個年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行補(bǔ)抵：
1）居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得；
2）非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，取得發(fā)生在中國境外但與該機(jī)構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的應(yīng)稅所得。
《企業(yè)所得稅法》第24條規(guī)定，居民企業(yè)從其直接或間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負(fù)擔(dān)的部分，可作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在該法第23條規(guī)定的抵免限額內(nèi)抵免。
這兩個條款對境外所得稅收抵免做了原則性的規(guī)定。2009年的125號文和剛剛頒發(fā)的84號文，以及國家稅務(wù)總局公告2015年70號[1]、國家稅務(wù)總局公告2010年1號和稅總函[2015]327號等文件在具體操作層面作出了規(guī)范。
2.稅收抵免制度
我國的境外稅收抵免制度是伴隨著改革開放、國際經(jīng)濟(jì)往來的發(fā)展逐步產(chǎn)生并完善的。該制度是為了鼓勵企業(yè)“走出去”參與國際競爭，使對外投資企業(yè)能夠取得與海外競爭對手相當(dāng)?shù)亩愂沾觥?/span>
稅收抵免制度基本上滿足了本國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，在很大程度上消除了國際雙重征稅，降低了“走出去”企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，提高了企業(yè)的競爭力，也促進(jìn)了國際經(jīng)濟(jì)的往來，某種意義上還向世界展示了中國的軟硬實力。
我國目前采用抵免法作為避免雙重征稅的辦法。抵免法是指居住國政府按照居民納稅人來源于境內(nèi)外的全部所得計算應(yīng)納所得稅額，但是允許納稅人從應(yīng)納稅額中按照一定的方法和限額抵免已在收入來源國（地區(qū)）繳納的全部或部分稅款。抵免法是國際上較為通行的消除國際雙重征稅或重復(fù)征稅的方法，這種方法承認(rèn)收入來源地稅收管轄權(quán)的優(yōu)先地位，但并不放棄行使居民稅收管轄權(quán)。
1）適用境外所得稅收抵免納稅人的范圍
可適用境外所得稅收抵免的納稅人分為兩類：
i.居民企業(yè)（包括按境外法律設(shè)立但實際管理機(jī)構(gòu)在中國，被判定為中國稅收居民的企業(yè)）可以就其取得的境外所得直接繳納和間接負(fù)擔(dān)的境外企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額進(jìn)行抵免；
ii.非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場所可以就其取得的發(fā)生在境外，但與其有實際聯(lián)系的所得直接繳納的境外企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額進(jìn)行抵免。
為緩解由于國家間對所得來源地判定標(biāo)準(zhǔn)的重疊而發(fā)生的國際重復(fù)征稅，我國稅法對非居民企業(yè)在中國境內(nèi)的分支機(jī)構(gòu)取得的發(fā)生于境外的所得繳納的境外稅額，給予了與居民企業(yè)類似的稅額抵免待遇。
2）抵免辦法
境外稅額抵免辦法分為直接抵免和間接抵免。
i.直接抵免
直接抵免是指企業(yè)直接作為納稅人就其境外所得在境外繳納的所得稅額在我國應(yīng)納稅額中抵免。
直接抵免主要適用于企業(yè)就來源于境外的營業(yè)利潤所得在境外繳納的企業(yè)所得稅，以及來源于或發(fā)生于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資所得、利息、租金、特許權(quán)使用費、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得等所得在境外被源泉扣繳的預(yù)提所得稅。
ii.間接抵免
間接抵免指境外企業(yè)就分配股息前的利潤繳納的外國所得稅額中由我國居民企業(yè)就該項分得的股息性質(zhì)的所得間接負(fù)擔(dān)的部分，在我國的應(yīng)納稅額中抵免。
間接抵免的適用范圍為居民企業(yè)從其直接或間接持有20%以上股份的外國企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性質(zhì)收益所得。
3.稅收饒讓制度
說到稅收抵免政策，就必須再提一下稅收饒讓制度。
居民企業(yè)從與我國政府訂立稅收協(xié)定的國家（地區(qū)）取得的所得，按照該國（地區(qū)）稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該免稅或減稅數(shù)額按照稅收協(xié)定規(guī)定應(yīng)視同已繳稅額在中國的應(yīng)納稅額中抵免的，該免稅或減稅數(shù)額可作為企業(yè)實際繳納的境外所得稅額用于辦理稅收抵免。
稅收饒讓制度是通過兩國（地區(qū)）間的雙邊稅收協(xié)定規(guī)定的。我國的《企業(yè)所得稅法》及其實施條例目前尚未單方面規(guī)定稅收饒讓抵免，但我國與一些國家（地區(qū)）簽訂的稅收協(xié)定就規(guī)定有稅收饒讓抵免安排。
稅收饒讓制度有利于東道國吸引外國投資。為了吸引外國投資，東道國通常都規(guī)定了許多諸如減、免、退稅等優(yōu)惠措施。但是，以中國“走出去”企業(yè)投資目標(biāo)國（即東道國）為例，如果在東道國和中國之間沒有稅收饒讓制度安排，那么，該國的這些稅收優(yōu)惠措施就僅僅能起到避免或減輕國際雙重征稅的作用，而難以真正起到對中國投資者的激勵作用，因為盡管有這些稅收優(yōu)惠措施，中國企業(yè)還是必須依照中國稅法對其在東道國的投資所得納稅。而稅收饒讓制度作為雙邊稅收優(yōu)惠措施，其重要意義在于能使納稅人不僅在其所得來源國，而且也在其居住國，都得到稅收優(yōu)惠。
但是，目前僅有很小一部分國家（地區(qū)）與中國簽訂的稅收協(xié)定中包含了稅收饒讓條款。該條款的有無直接關(guān)系到“走出去”企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，成為企業(yè)選擇投資地點的一個重要因素。
最后，鑒于境內(nèi)外法律、稅務(wù)規(guī)則復(fù)雜多樣，我們建議“走出去”企業(yè)能在決策前充分考量跨境投資各項相關(guān)因素，尤其是做好涉稅風(fēng)險的評估與防范，謀定而后動，必要時咨詢專業(yè)的稅務(wù)律師，確保投資安全。
作者：王翔律師、合伙人（成都辦公室）
業(yè)務(wù)領(lǐng)域：稅務(wù)及商務(wù)咨詢、稅務(wù)籌劃、涉稅爭議解決、并購重組、FDI